Focus

Le società di comodo: un caso

13 Maggio 2019 | , Società di comodo

Sommario

Introduzione | Il caso studio | La normativa tributaria | Le circolari dell’Agenzia delle Entrate | Le sentenze della Commissione Tributaria | Conclusioni |

Introduzione

La disciplina delle società di comodo è stata introdotta con la Legge 724/94 alla scopo di scoraggiare la creazione di società di mero godimento. La qualifica di società di comodo disciplina il fenomeno costituito dall’utilizzo dello schermo societario per l’intestazione e separazione di cespiti patrimoniali e per l’ottenimento della responsabilità limitata. Si tratta quindi di società che, in concreto, non svolgono attività di impresa, limitandosi a una pura e semplice gestione “statica” di immobili, di partecipazioni sociali o altri beni patrimoniali. In sede di compilazione del modello Redditi Società di Capitali, Sezione III – Prospetto per la verifica della operatività e per la determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti considerati di comodo, possono sorgere dei dubbi e, tra questi, si presenta un caso studio di interesse rilevante, che nel presente articolo si intende proporre e analizzare sulla base della normativa vigente.

 

Il caso studio

La Società Delta Srl, ha posto in essere un’operazione straordinaria; più precisamente la società è stata oggetto di una scissione di ramo d’azienda, costituendo la Delta Immobiliare Srl.

 

 

 

 

La Delta Immobiliare Srl, attraverso la scissione, è divenuta proprietaria della totalità dei terreni e degli immobili sui quali insiste l’attività produttiva della Delta Srl. Oggetto sociale della Delta Immobiliare Srl è la locazione immobiliare e la società, priva di dipendenti, è dotata di un Consiglio di Amministrazione.

La Delta srl, mediante un contratto di locazione quantificato secondo a valore di mercato, corrisponde i canoni periodici alla Delta Immobiliare Srl.

Il quesito, pertanto, è il seguente: in ottemperanza al disposto di cui alla Legge 23 dicembre 1994, n.724 “Misure di razionalizzazione della Finanza Pubblica” e in particolare all’articolo 30 “Società di comodo. Valutazione dei titoli”, la Società Delta Immobiliare Srl può definirsi “Società operativa” ovvero “Società di comodo”? Quali procedure devono attivarsi per addivenire alla soluzione?

La normativa tributaria

La materia va analizzata effettuando un’analisi sulle procedure da porre in essere, in ottemperanza al disposto di cui alla Legge 724/94, articolo 30 “Società di comodo. Valutazione dei titoli” ; non solo, occorre porre attenzione anche alle circolari dell’Agenzia delle Entrate, a partire dalla n. 25/E del 04/05/2007: “Disposizioni in materia di società non operative” e successive circolari in materia.

In linea con la normativa succitata, ogni anno, le società di capitali e persone, vengono sottoposte ad un test di operatività per verificare l’esistenza della condizione di “società di comodo” o “non operativa”.

La società di comodo è solitamente caratterizzata dal mancato o marginale esercizio di un'attività economica produttiva, da un utilizzo improprio della forma societaria, utile solo per una diversa intestazione di beni, con l’ottenimento di vantaggi fiscali per i soci.

Non si può dire che lo stesso modus operandi sia necessariamente presente nella società non operativa di cui all'art. 30 della Legge n. 724/1994, poiché questa fattispecie viene individuata esclusivamente sulla base di un criterio quantitativo e quindi, comprende tutte le società che non superano il test di operatività, indipendentemente dalle intenzioni e dal comportamento dei soci.

Si tratta pertanto di società che, in concreto, non svolgono attività di impresa, limitandosi a una pura e semplice gestione “statica” di immobili, di partecipazioni sociali o altri beni patrimoniali.

Il test di operatività ha lo scopo di verificare se, nell’anno di valutazione, l’ammontare dei ricavi effettivi sia inferiore ai ricavi presunti, calcolati applicando ai propri asset patrimoniali dei coefficienti di legge.

L’obbligo del test incombe anche ove sussistano cause di esclusione e/o disapplicazione dalla relativa disciplina.

Qualora i ricavi effettivi risultino superiori a quelli presunti, la società è operativa; al contrario, se i ricavi effettivi risultano essere inferiori ai ricavi presunti, la società non può definirsi operativa e, di conseguenza, ricade nella disciplina delle società di comodo. Il che comporta la determinazione del reddito minimo ai fini delle imposte dirette, l’individuazione di un valore della produzione minimo ai fini IRAP, nonché l’impossibilità di utilizzare perdite pregresse a scomputo del reddito se non per la parte eccedente il reddito minimo, oltre che il divieto di rimborso o compensazione orizzontale del credito IVA.

L’articolo 30 della Legge 724/94 definisce, altresì, i parametri di riferimento per individuare se una società può essere definita di comodo.

La Legge, come già sopra precisato, stabilisce un livello minimo di ricavi e proventi legato al valore di determinati beni patrimoniali, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico di non operatività.

Nello specifico “le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:

a) il 2% al valore dei beni indicati nell' articolo 85, c.1, lettere c), d) ed e), del TUIR, di cui al DPR 917/86, e delle quote di partecipazione nelle societa' commerciali di cui all'art. 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti;

b) il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, c.1, lettera a), del DPR 633/72 e s.m.i. anche in locazione finanziaria; per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale e' ridotta al 5%; per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale e' ulteriormente ridotta al 4%; per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale e' dell'1%;

c) il 15% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Le disposizioni del primo periodo non si applicano:

1) ai soggetti ai quali, per la particolare attivita' svolta, e' fatto obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di capitali;

2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta.

Il raffronto è effettuato in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti.

Le disposizioni della società di comodo non si applicano alle seguenti casistiche di soggetti:

  • soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali;
  • soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;
  • società in amministrazione controllata o straordinaria;
  • società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente;
  • società esercenti pubblici servizi di trasporto;
  • società con un numero di soci non inferiore a 50 (periodo soppresso dalla L.244/2007);
  • società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;
  • società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
  • società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
  • società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;
  • società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

Le circolari dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, individuato specifiche cause al ricorrere delle quali i soggetti in “perdita sistematica” possono disapplicare la succitata disciplina. I contribuenti in perdita sistematica beneficiano delle cause di esclusione della disciplina in materia di società non operative (art. 30, legge n. 724/1994), ma devono, comunque, compilare la casella “Esclusione” di cui al rigo RS116, colonna 1 del modello Redditi Società di Capitali, Sezione III, indicando la relativa causa.

La non operatività non sempre equivale all'esistenza di una società di comodo; ad esempio una società che ha cessato l'attività ma è in attesa di definire i rapporti debitori/creditori, oppure una società in attesa dell'erogazione di contributi pubblici o del rilascio delle specifiche autorizzazioni pubbliche per poter iniziare l'attività.

Secondo l’orientamento giurisprudenziale, inoltre, spetta al contribuente fornire la prova di oggettive situazioni di carattere straordinario, specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, che hanno impedito alla sua società di raggiungere la soglia di operatività e il reddito minimo presunto (Sentenza n.276 del 18/1/2019, Commissione Tributaria Regionale della Lombardia). Ciò è possibile ricorrendo all’uso di un’istanza di interpello.

 

Il Legislatore, al comma 4-bis dell'art. 30 della Legge n. 724/1994, ha previsto, infatti, la possibilità di presentare istanza di interpello all’Amministrazione Finanziaria, utile per la disapplicazione delle disposizioni antielusive, in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell'imprenditore) che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, nonché del reddito minimo di cui al comma 1 dell'art. 30.

L'Agenzia delle Entrate, ad esempio, ha ritenuto disapplicabile la normativa sulle società di comodo nel caso di una Società immobiliare impossibilitata ad operare a causa dei ritardi di Comune e Regione nella concessione di autorizzazioni amministrative, pur avendo la società stessa presentato per tempo le necessarie richieste (Circolare 44/E/2007 punto 2.2).

Ancora la stessa Agenzia delle Entrate, con medesima Circolare, ai punti 4.4 e 6.4, ha definito che lo scopo della Legge n. 724/1994 non è soltanto quello di contrastare le società di comodo, ma è anche quello di “scoraggiare la permanenza in vita di società che, pur costituite senza finalità elusive, siano prive di obiettivi imprenditoriali concreti ed immediati, cioè di società che, in assenza di oggettive circostanze ostative, non svolgono alcuna attività“. Questo principio è stato ulteriormente ribadito nella Circolare 7/E/2013 al punto 6. Participation exemption e società di comodo.

L'Amministrazione Finanziaria, nella Circolare 23/E/2012, affermava che, con questa nuova norma “le c.d. società di comodo di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, si possono idealmente ripartire in due categorie: le società non operative, ossia le società che non superano il test di operatività previsto dal comma 1 del citato articolo 30, e le società in perdita sistematica che presentano tre periodi d’imposta in perdita”

Infatti, con il D.L. n. 138/2011 il Legislatore aveva classificato “non operative” le società che, pur avendo superato il test di operatività dei ricavi:

  • sono in perdita fiscale da tre periodi d'imposta consecutivi (art. 2 comma 36-decies);
  • nell'arco di un triennio sono state in perdita fiscale in due periodi su tre e nel restante periodo hanno dichiarato un reddito inferiore al reddito minimo presunto (art.2 comma 36 undecies).

Norma che, con il D.Lgs.175/2014, il Legislatore stesso, all’art.18, ha ulteriormente modificato, stabilendo che possono essere definite non operative le società che:

  • conseguono in un quinquennio perdite fiscali;
  • conseguono in quattro anni perdite fiscali e per il quinto anno non conseguono il reddito minimo delle società di comodo determinato ai sensi del comma 3 dell’articolo 30 della L. 724/1994.

Tali società, pertanto, dal sesto periodo di imposta, prescindendo dal test di operatività sui ricavi, scontano gli stessi effetti fiscali dell'intera disciplina delle società di comodo.

Un valido contributo all’argomento in trattazione nel presente articolo, viene reso, ancora una volta, dall’Agenzia delle Entrate con risposta n.68 del 20 febbraio 2019 “Articolo 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 724 - Disciplina delle società non operative”.

L’Agenzia delle Entrate, in risposta all’interpello, riepiloga i contenuti dell’articolo 30 della Legge n. 724/1994 e s.m.i., sottolineando come il medesimo articolo preveda un regime di tassazione particolare per le cosiddette "società di comodo".

L’Agenzia argomenta che il comma 4-bis del citato articolo 30 mette a disposizione del contribuente la possibilità di presentare un'apposita istanza "in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4”; la stessa Amministrazione Finanziaria, con propria circolare n. 9/E/2016, ha precisato che l'interpello probatorio, avendo la finalità di sollecitare un parere dell'Agenzia in ordine alla idoneità degli elementi probatori a disposizione del contribuente, “addossa in capo a quest'ultimo l'onere di fornire nell'istanza ogni elemento di valutazione utile ai fini della risposta".

L’Agenzia delle Entrate richiama, inoltre, la propria  circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007, nell’ambito della quale, in riferimento alle società immobiliari, ha chiarito che è consentito disapplicare la normativa sulle società non operative in presenza di particolari situazioni oggettive quali, ad esempio, la ".. dimostrata impossibilità, per la società immobiliare, di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il "test di operatività" ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto. Ciò si verifica, ad esempio, nei casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli di mercato, determinabili ai sensi dell'art. 9 del TUIR"; richiama, altresì, la propria circolare n. 25/E/2007 nella quale ha ulteriormente precisato che: "Per la determinazione del valore di mercato dei canoni di locazione si potrà fare riferimento ai valori (espressi in euro per mq al mese) riportati nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell'Osservatorio del Mercato Immobiliare ..." (come, difatti, dichiara la Società ALFA).

L’Agenzia delle Entrate conclude, perciò, col fornire parere positivo per il periodo d'imposta 2019 alla disapplicazione dell'articolo 30 della legge n. 724/94, avvertendo che il medesimo è tale a condizione che le quotazioni OMI relative agli anni 2018 e 2019 (ancora non pubblicate) non si discostino da quelle riportate nell’istanza della Società ALFA.

Le sentenze della Commissione Tributaria

Utile alla trattazione del presente quesito è, inoltre, la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 276 del 18 gennaio 2019. Atto complesso e molto articolato, che riassume azioni poste in essere fin dal 2013, riguardanti l’impugnazione da parte di una società di capitali, operante nel settore immobiliare, del rigetto da parte dell’Amministrazione Finanziaria dell’istanza di disapplicazione della normativa sulle società di comodo.

In sostanza, una Società Immobiliare, proprietaria di tre immobili (una palazzina ad uso ufficio e due terreni agricoli), concedeva in locazione la palazzina a una Società che, l’anno successivo, veniva ammessa al concordato preventivo; la locazione era stata risolta, ma, considerato il pessimo stato dell’edificio e l’esistenza di un’ipoteca volontaria, vi erano scarse possibilità di venderla.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, aveva accolto l’istanza di disapplicazione delle disposizioni contenute nell’art.30 della Legge n.724/94, mentre l’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale, aveva impugnato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, per carenza di elementi e documentazione probatoria dell’istanza della Società Immobiliare.

Per cui, la Società Immobiliare, costituitasi in giudizio, ha contestato, con controdeduzioni, le eccezioni di inammissibilità dell’Agenzia Regionale.

La Commissione Tributaria Regionale evidenzia i motivi che l’hanno condotta alla decisione finale:

  • la Suprema Corte, Cassazione Civile, con ordinanza n.16962/2017, ha ritenuto opportuno ricordare, tra l’altro, che la questione dell’impugnabilità delle risposte emesse a seguito di interpello, a decorrere dal 2016, trova una specifica disciplina legislativa, nell’art.6, comma 1, del Decreto Legislativo n.156/2015: non sono impugnabili le istanze di interpello, salve le risposte alle istanze presentate ai sensi del comma 2 dell’art.6 del D.Lgs.156/2015, vale a dire le istanze di disapplicazione di norme antielusive. Il medesimo articolo 6, afferma la Suprema Corte, non ha valenza interpretativa, ma di ridisciplina in materia di interpello e quindi dispone per l’avvenire;
  • attraverso la disciplina delle società di comodo, di cui all’articolo 30 della Legge 724/94, modificata dal Decreto Legge 223/2006 e s.m.i., il Legislatore ha mirato a disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, utilizzato “come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi da quelli previsti dal Legislatore per tale istituto (cosiddette società senza impresa, o di mero godimento, dunque “di comodo”);
  • il meccanismo deterrente (Cassazione civile 21358/2015) consiste nel fissare un livello minimo di ricavi e proventi, correlato al valore di determinati beni patrimoniali, il cui mancato raggiungimento costituisce elemento sintomatico della natura non operativa della società;
  • spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’esistenza di oggettive situazioni di carattere straordinario, specifiche ed indipendenti dalla sua volontà, tali da impedire il raggiungimento della soglia di operatività e del reddito minimo presunto;
  • la nozione di “impossibilità” citata nell’articolo 30 della Legge 724/94, riferita alle società di comodo, è da intendersi non in termini assoluti, bensì economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato;
  • il mero protrarsi per diversi anni dell’agibilità di un immobile, non può considerarsi circostanza oggettiva, tale da giustificare la disapplicazione della normativa antielusiva, in mancanza di prove puntuali e documentate che comprovino la reale impossibilità di conseguire ricavi.

Il Collegio Regionale, pertanto, con la Sentenza n.276/2019, ha riformato la sentenza di primo grado, con la motivazione che pone l’accento sull’onere probatorio in tema di disapplicazione di norme antielusive, affermando che il presupposto di cui all’art.30 della Legge 724/94 non risultava soddisfatto.

Conclusioni

Le molteplici Circolari dell’Agenzia delle Entrate (prima fra tutte la Circolare n.25/E del 4 maggio 2007 “Disposizioni in materia di società non operative”; a seguire, le circolari n. 5/E/2007, n. 44/E/2007, n.23/E/2012, n. 7/E/2013 e  n. 9/E/2016) evidenziano come la Legge n. 724/1994 possa causare rischiosi equivoci interpretativi, a causa della semplice determinazione quantitativa che qualifica se una società è operativa o di comodo.

La risposta n.68/2019 con cui l’Agenzia delle Entrate fornisce parere positivo, volto a ottenere la disapplicazione della normativa sulle società non operative, facendo valere particolari situazioni oggettive, adeguatamente argomentate nello stesso quesito n.68/2019, costituisce atto di riferimento alla Società Delta Immobiliare Srl la quale secondo l’analisi eseguita può definirsi “società operativa” anche perchè non rientrante nei casi di esclusione o di perdita sistematica. Il canone di locazione calcolato a valore di mercato rafforza l’affinità con lo status di “società operativa”.

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